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二次股权转让的计税成本如何判定
作者:admin   发布时间:2014-12-26   点击:    【返回列表】

案例
某外资股东甲拥有内资A公司100%股权,现出价2000万元再次将该公司股权出售。该股权系甲5年前从一居民企业B和一个人股东C处购入,当年A公司注册资本1000万元,B占90%股权,C占10%,评估作价1200万元,甲即与B、C以评估价签订股权转让合同、报行业主管部门及工商部门审批并最终成交;但当年在办理税务登记变更时,主管税务局认定A 公司评估价偏低,将转让价核定调整为1400万元,B公司和C个人分别按税务局核定调整价缴纳了企业所得税和个人所得税,然而资产评估报告未作相应修改,股权转让合同及会计账面仍按1200万元成交价记录。A公司财务部门留存了B、C第一次股权转让后各自的所得税申报记录及完税凭证等资料备查。

日前A公司在办理第二次股东变更登记,代扣代缴甲股东二次转让所得税时,就本次股权转让计税成本是应按1400万元计算还是应按1200万元计算发生了歧义。(注:甲股东在境外地区适用的预提所得税率为10%;除股权转让交易合同印花税外,不考虑其他相关税费。)

企业观点

A公司财务人员坚持要按1400万元作为计税成本,主要基于以下两点:一是税务局不能重复收税,这是税款征收的基本原则。在第一次股权转让时,B公司和C个人是按1400万元的转让价申报缴税的,比起企业评估价1200万元调增了股权转让所得200万元,已分别由B公司多负担企业所得税45万元(200×90%×25%),C多负担个人所得税4万元(200×10%×20%)。如果二次股权转让时,税务局认可的股权转让成本仅为1200万元,则上次调增的股权转让所得200万元被重复征税了,这肯定说不过去。二是A公司保存了B和C第一次股权转让时的申报缴税凭证,可提交税务局作为证明第二次股权转让计税成本的依据。此处会计记录成交价与纳税申报计税价之间的差异即属正常的财税差异范畴:会计账面需如实反映交易的发生,而纳税申报则以遵循税法规定为原则,二者自成体系,不能互相替代。

税务机关观点

1.企业所得税法实施条例第七十一条第(一)款规定:“投资资产按照以下方法确定成本:(一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本”,此处很明确规定“购买价款”才能作为投资资产的历史成本,即其计税基础。

2.《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)第四条规定得更为明确:“纳税人再次转让所受让的股权的,股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费”。

根据以上规定,本次A公司应代扣代缴甲股东股权转让企业所得税是(2000-1200-1200×0.5‰)×10%=79.94(万元),而非(2000-1400-1200×0.5‰)×10%=59.94(万元),因为本次转让的前一次股权转让交易的实际购买价为1200万元(买方实际缴纳的印花税0.6万元也应从转让收益中扣减)。

分析

1.A公司财务仅留存第一次股权转让的纳税申报资料等作为备查,而未调整实际转让交易记录(如资产评估报告、股权转让合同及银行转账收付凭证等),给日后投资经营带来需多缴税的税务风险。故仅凭对重复纳税的分析来推定重组交易中股权计税成本,不足为据。

2.独立的、不知情的第三方交易价格,才是税法认定的公允价格。所以不管是企业所得税,还是个人所得税方面的法规都明确规定以“购买价”、“交易价格”等历史成本作为计税基础,除此都不予认可,从而最大程度地挤压了税务规划的空间。由此也警醒各市场投资主体准确预判税负,合理协商对价。

解读:这个案例是重复征税的,新文件规定纠正:(五)除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。
第十六条  股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。  

67号文要点归纳:股权转让个税新规(67号公告)对并购交易的影响
2014-12-15 并购税务部 明税律师

为发挥税收对收入的调节作用、促进社会公平,近年来税务机关不断加强对高收入人群个人所得税的征收管理,并出台了一系列加强高收入人群个人所得税征管的规定。但随着我国资本市场的不断发展,以及投资和交易方式的不断创新,税法的规定难免存在滞后,这不仅导致征纳双方、甚至税务系统内部对某些交易如何征税容易产生争议,也为某些避税行为留下空间。

2014年12月7日,国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”),从股权转让收入的确认和核定,股权原值的确定,转让双方及被转让企业的申报义务和协助义务,以及税务机关的征管措施等方面全面升级了对自然人股权转让个人所得税的管理。这将对未来涉及自然人股东的投资和并购交易产生重大影响,应引起足够的关注和重视。本期资讯,明税律师将为大家解读67号公告的主要内容及对并购交易的影响。

1. 涉及重大资产的股权转让交易须以该资产的公允价值为基础确定股权转让价格

近年来,土地使用权、房产、探矿权等资产或资源的价格出现大幅增值。正常情况下,企业取得的各类资产(包括土地、房产、知识产权、探矿权等)都是以历史成本进行计价和会计处理。如果被投资企业拥有土地、房产等重大资产,但对应的股权的转让价格仅以被投资企业的净资产作为衡量转让价格是否偏低的标准,则可能导致严重低估被转让股权的公允价值,并使避税成为可能。

为堵塞这一税法漏洞,67号文规定,被转让企业拥有土地、房屋等重大资产的,应以股权对应的净资产的公允价值(而非账面价值)为标准来衡量股权的转让价格是否偏低。而且,67号公告进一步收紧了必须由中介机构出具评估报告的条件。根据国家税务总局2010年发布的《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号,“27号公告”),只有当知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,才须经中介机构评估核实。67号公告,将这一必须经中介机构评估核实的标准降低到20%。但遗憾的是,67号公告并未明确,该20%的比例是以资产的账面价值为标准还是以公允价值为标准计算确定。

2. 自然人转让方获取的对赌补偿收益或被并入股权转让所得征税

在投资或并购交易中,后进入的投资者为了维护自身的利益,防止投资时由于对被投资企业的估值过高而遭受损失,往往会通过“对赌条款”来对被投资企业的估值做出修正以保证自身的利益。“对赌条款”的通常约定,当被投资企业业绩未达到预定指标时,原股东应当对新加入的投资者给予一定的现金或其它补偿,以调整被投资企业估值。反之,如果被投资企业的业绩达到预定或超过预定目标,则新加入的投资者需要给原股东(或经营团队)一定的货币或其它补偿。

例如,某上市公司通过定向增发方式收购某自然人甲持有的有限公司40%的股权,并约定甲针对该次股权交易向收购方承诺,2012年~2014 年,甲经营期间,公司每年的净利润分别不低于5000万元、5500万元和6000万元。承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由甲以自有现金方式补足。如果自然人甲超额完成业绩承诺,则每年给予超额承诺额10%的奖励。

一直以来,税务总局对由于“对赌条款”约定而发生的后续估值调整款项如何进行税务处理未有明确规定。一些税务专业人士认为,67号公告第9条的规定可以被视为是税总对“对赌条款”个人所得税纳税规则的部分澄清。根据67号公告第9条的规定,“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入”。按此逻辑,上例中自然人甲2012~2014年取得的超额承诺额的10%的奖励应被视为股权转让价款的一部分,并据此调整股权转让收入的应纳税所得额并补缴个人所得税。倘若如此,这会带来股权转让收入的频繁调整。尤其,如果三年内既有自然人甲对上市公司的补偿,又有上市公司对自然人甲的补偿,则来回的调整无疑增加了征纳双方的管理成本。我们认为, 67号公告第9条的规定是否可被视为“对赌条款”个人所得税的征税规则还有待观察,我们也期待税务机关在未来的规定中对对赌条款的所得税处理做出更明确的规定。

3. 浮盈税的新版本:是否仅仅是传说?

“浮盈税”并不是一个税法上的概念。“浮盈税”这一提法和概念最初进入人们的视野,源于2012年初媒体广泛报道的有关国家将对合伙制股权投资基金的账面浮盈征税的传闻,即以基金所投资企业IPO为征税时间点,将PE投资入股价与投资项目IPO招股价的差额作为“增值部分”,征收40%左右的所得税。虽然这一传言最终被税务总局相关人员出面澄清为子虚乌有,但“浮盈税”的这一提法在实践中开始被人所熟知和接受。在更宽泛的意义上,所谓“浮盈税”,本质上是对股东在账面上实现的权益增值、但还未通过交易变现的经济利益的征税。

虽然国家税务总局《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)明确,对以“除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照‘利息、股息、红利所得’项目,计征个人所得税”。但对以股权(不是股票)溢价形成的资本公积转增股本是否征税一致存在争议。有专业人士担心,67号公告第15条的规定可能会成为税务机关对有限公司的原自然人股东由于后续溢价增资而实现的账面浮盈征税的依据。67号公告第15条第4项规定,“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值”。

例如,某自然人甲投资100万元成立100%控股的A企业。随后,自然人乙溢价增资200万占公司50%的股权,其中100万入注册资本,100万入资本公积。增资行为发生时,A公司的净资产为人民币100万元。当公司股东决议将A公司100万的资本公积转增为注册资本时,按照第15条第4项的规定,原自然人股东甲可能被要求交纳20%的个人所得税。但此时自然人股东甲实际上并没有将由于乙股东溢价增资所获得的利益变现。此时对自然人股东甲的征税,本质上属于一种“浮盈税”。不仅如此,按照67号文的规定,股东乙似乎也需要在资本公积转增股本时征税,这显然与税法的原理相悖。

从税法原理上看,公司的资本溢价形成的资本公积来源于投资者的投入,实际投入方乙在任何时候都不应该为此交纳。因此,我们认为67号公告第15条第4项的资本公积应限定为除“股票或股本溢价形成的资本公积”以外的资本公积。对自然人股东的账面浮盈或实际投入征税,不仅不利于企业引进后续战略投资和并购交易的开展,也显然与当前国家倡导的鼓励创业和开展创业投资的精神相悖。我们建议税总能在未来对此条款予以澄清或做出有利于纳税人的合理修订。

4. 核定征税情形下受让方股权原值以核定的股权转让收入为基础确定

67号公告第15条明确,股权转让原值的确定应以避免重复征收个人所得税为原则。根据这一原则,67号公告16条明确规定,当税务机关对转让方核定征收个人所得税时,受让方的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

例如,自然人甲将其持有的A公司100%的股权以100万的价格转让给自然人乙。转让行为发生时A公司的净资产为人民币200万元。税务机关认为A公司的转让价格明显偏低,并按A公司的净资产额200万元对自然人甲核定征收20%的个人所得税。按照67号公告16条的规定,虽然自然人乙实际支付的对价仍为100万人民币,但因为税务机关已对自然人甲按照200万的价格核定征税,则自然人乙取得A公司股权的原值以200万的价格和合理税费确定。如果自然人乙取得A公司股权的原值按实际支出的100万元确定,则会导致A公该股权在自然人甲和自然人乙层面的重复征税。

但67号公告对于受让方如何获取税务机关对转让方核定征税的相关信息和资料,以及需要向税务机关提供何种资料来证明该种情形下的股权转让原值未予明示。明税建议,股权转让交易中,受让方应注意保存股权转让合同、款项支付证明,以及转让方的完税证明或扣缴税款证明等作为未来的股权原值证明资料。

5. 统一多次取得同一企业股权时股权原值的确定规则

67号文之前,各地税务机关对于自然人多次取得同一被投资企业股权的,转让时如何确定股权原值并计算缴税的实践操作不尽相同。

一些地方规定采用“加权平均法”确定股权原值,如广东省地方税务局《关于加强股权转让所得个人所得税征收管理的通知》(粤地税函[2009]940号)的规定。而                     浙江省地方税务局2011年《关于所得税、国际税收政策有关问题的解答》中则规定,在总局未明确前,比照总局公告2011年第36号第四条规定处理(即在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种;计价方法一经选用,不得随意改变)。

67号公告明确规定,个人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。

6. 细化和明确纳税人和扣缴义务人纳税申报的起止时限

67号公告对纳税人、扣缴义务人在何种情形下需要履行相应的申报义务做出了比以往更为严格的规定。根据67号公告第20条,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(1)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(2)股权转让协议已签订生效的;(3)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(4)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(5)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(6)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

谁有义务?

7. 被转让企业的协助义务及其具体内容

借鉴对非居民企业所得税的管理,67号公告首次规定股权转让中的被转让企业具有的协助义务,并对协助义务的具体内容做出了明确规定。被转让企业的协助义务,是税务机关拓宽股权转让信息来源的又一渠道。

67号公告第22条规定,被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内,向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的,应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表(A表)》及股东变更情况说明。被转让企业未履行协助义务的,则可能被处以最高1万元的罚款。

8. 税务机关将对股权转让实施链条式动态管理

67号公告提出,税务机关今后将通过链条式的动态管理来加强对自然人股权转让的个人所得税管理。通过建立股权转让个人所得税电子台账,将个人股东的相关信息录入征管信息系统,税务机关今后可能将不仅仅关注本次股权转让的收入和股权原值的确定是否合理,还可能比较与本次交易时间间隔较近的股权转让交易。这放映了中国税务机关在征管理念和征管技术上的巨大进步。这将使得未来纳税人通过分步交易来实现避税的安排面临更大的税务风险。(中国税务报2014-12-15)

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